小企业会计准则讲解存货部分(2)

时间：2022-09-22 07:01:08 高级会计师我要投稿

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小企业会计准则讲解存货部分

　　【准则原文】第十四条小企业应当根据生产特点和成本管理的要求，选择适合于本企业的成本核算对象、成本项目和成本计算方法。

　　小企业发生的各项生产费用，应当按照成本核算对象和成本项目分别归集。

　　(一)属于材料费、人工费等直接费用，直接计入基本生产成本和辅助生产成本。

　　(二)属于辅助生产车间为生产产品提供的动力等直接费用，可以先作为辅助生产成本进行归集，然后按照合理的方法分配计入基本生产成本;也可以直接计入所生产产品发生的生产成本。

　　(三)其他间接费用应当作为制造费用进行归集，月度终了，再按一定的分配标准，分配计入有关产品的成本。

　　【解读】本条是关于小企业生产成本核算的规定。

　　产品成本是小企业一定时期内为生产一定产品所支出的生产费用。产品成本核算是对生产经营过程中实际发生的各种成本进行计算、归集和分配的过程。产品成本核算合理、准确与否直接关系到小企业的生存和发展，是小企业一项极其重要的会计事项。因此，本准则对此事项的会计处理进行了规范，并相对于企业会计准则进行了适当简化。

　　一、生产成本的构成

　　本准则规定，小企业的生产成本由直接费用和间接费用两部分构成，其中，直接费用包括材料费、人工费，间接费用包括制造费用。

　　二、生产成本核算的一般程序

　　小企业产品成本核算工作的核心在于生产成本的归集与分配，包括各要素费用的归集和分配，以及生产成本在完工产品和在产品之间的归集和分配。因此，小企业进行生产成本核算时，一般应遵循下列程序：

　　(一)根据生产特点和成本管理的要求，确定成本核算对象。

　　(二)确定成本项目。小企业计算产品生产成本，一般应当设置直接材料、燃料和动力、直接人工、制造费用四个成本项目。

　　(三)设置有关成本明细账。如生产成本明细账、制造费用明细账、产成品和自制半成品明细账等。

　　(四)收集确定各种产品的生产量、入库量、在产品盘存量以及材料、工时、动力消耗等，并对所有已发生成本进行审核。

　　(五)归集所发生的全部成本，并按照确定的成本核算对象，采用合理的成本计算方法予以分配，按照成本项目计算各种产品的在产品成本、产成品成本和单位成本。

　　(六)结转产品销售成本。

　　三、确定成本核算对象

　　小企业应当根据生产特点和成本管理的要求，选择适合于本企业的成本核算对象、成本项目和成本计算方法。

　　成本核算对象，是指确定归集和分配生产成本的具体对象。成本计算对象的确定，是设立成本明细分类账户，归集和分配生产成本以及正确计算成本的前提。具体的成本核算对象主要应根据企业生产的特点加以确定，同时还应考虑成本管理上的要求。

　　由于产品工艺、生产方式、成本管理等要求不同，产品项目不等于成本核算对象。一般情况下，对小企业(工业)而言，生产一种或几种产品的，以产品品种为成本核算对象;分批、单件生产的产品，以每批或每件产品为成本核算对象;多步骤连续加工的产品，以每种产品及各生产步骤为成本核算对象;产品规格繁多的，可将产品结构、耗用原材料和工艺过程基本相同的各种产品，适当合并作为成本核算对象。

　　成本核算对象确定后，各种会计、技术资料的归集应当与此一致，一般不应中途变更，以免造成成本核算不实、经济责任不清的弊端。成本核算对象的确定，有利于细化项目成本核算和考核成本管理绩效。

　　四、确定产品成本项目并进行归集

　　为具体反映计入产品的生产成本的各种用途，还应将其进一步划分为若干个项目，即产品生产成本项目，简称“产品成本项目”或“成本项目”。设置成本项目可以反映产品成本的构成情况，满足成本管理的目的和要求，有利于了解企业生产成本的经济用途，便于企业分析和考核产品成本计划的执行情况。

　　成本项目的设置应根据管理上的要求确定，对于小企业(工业)而言，一般可设置“直接材料”、“燃料和动力”、“直接人工”和“制造费用”等成本项目。

　　(一)直接材料

　　直接材料，是指小企业在生产产品过程中实际消耗的、直接用于产品生产、构成产品实体的原材料、辅助材料、备品配件、外购半成品、周转材料(包装物、低值易耗品)和材料在使用过程中发生运输、装卸、整理等费用。

　　对于直接用于产品生产、构成产品实体的原材料，一般分产品领用，根据领退料凭证直接计入相应产品成本的“直接材料”项目。对于不能分产品领用的材料，如化工生产中为几种产品共同耗用的材料，需要采用适当的分配方法，分配计入各相关产品成本的“直接材料”成本项目。

　　(二)燃料和动力

　　燃料和动力，是指小企业直接用于产品生产的外购和自制的燃料和动力。其归集的方法同直接材料。

　　(三)直接人工

　　直接人工，是指小企业在生产产品过程中直接从事产品生产工人的职工薪酬。直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关(即可否直接确定其服务的产品对象)。

　　直接人工的归集，必须有一定的原始记录作为依据，计时工资以考勤记录中的工作时间记录为依据;计件工资以产量记录中的产品数量和质量记录为依据;计时工资和计件工资以外的各种奖金、津贴、补贴等，按照国家和企业的有关规定计算。工资结算和支付的凭证为工资结算单或工资单，为便于成本核算和管理等，一般按车间、部门分别填制，是职工薪酬分配的依据。直接进行产品生产的生产工人的职工薪酬，直接计入产品成本的“直接人工”成本项目;不能直接计入产品成本的职工薪酬应当按照下述有关“直接人工的分配”的规定进行分配计入各有关产品成本的“直接人工”项目;

　　(四)制造费用

　　制造费用，是指小企业生产车间(部门)为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一种间接生产成本，包括小企业生产车间(部门)管理人员的职工薪酬、折旧费、机物料消耗、固定资产修理费、办公费、水电费、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

　　制造费用的内容比较复杂，为减少成本项目，简化核算工作，可将性质相同的费用合并设立相应的成本项目，如将用于产品生产的固定资产的折旧费合并设立“折旧费”项目，也可根据费用比重大小和管理上的要求另行设立制造费用项目。但是，为了使各期产品生产成本资料可比，制造费用项目一经确定，不得随意变更。制造费用应通过“制造费用”账户进行归集，月末按照一定的方法分配转入有关成本计算对象。

　　由于生产的特点、各种费用支出的比重及成本管理和核算的要求不同，小企业可根据具体情况，增设“废品损失”、“停工损失”等成本项目。

　　五、直接人工和制造费用的分配

　　小企业在生产产品的过程中发生的直接人工和制造费用，如果能够直接计入有关的成本核算对象，则应直接计入该成本核算对象。否则，应按照科学合理一致的方法分配计入有关成本核算对象。分配方法一经确定，不得随意变更。

　　(一)直接人工的分配

　　如果小企业生产车间同时生产几种产品，则其发生的直接人工应采用合理方法分配计入各产品成本中。由于工资形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。比如，按计时工资或者按计件工资分配直接人工。

　　1、按计时工资分配直接人工

　　2、按计件工资分配直接人工

　　(二)制造费用的分配

　　制造费用一般应先分配辅助生产的制造费用，将其计入辅助生产成本，然后再分配辅助生产成本，将其中应由基本生产负担的制造费用计入基本生产的制造费用，最后再分配基本生产的制造费用。由于小企业各个生产车间(部门)的生产任务、技术装备程度、管理水平和费用水准各不相同，因此，制造费用一般应按生产车间或部门先进行归集，不应将各车间的制造费用汇总，在企业范围内统一分配。

　　制造费用按车间归集后，再根据制造费用的性质，合理选择方法进行分配。也就是说，小企业所选择的制造费用分配方法，必须与制造费用的发生具有较密切的相关性，并且使分配到每种产品上的制造费用金额科学合理，同时，还应适当考虑计算手续的简便。在各种产品之间分配制造费用的方法，通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接费用(直接材料和直接人工之和)及按产成品产量等。

　　1、按生产工人工资分配制造费用

　　2、按生产工人工时分配制造费用

　　3、按机器工时分配制造费用

　　4、按耗用原材料的数量或成本分配制造费用

　　5、按直接费用(直接材料和直接人工之和)分配制造费用

　　6、按产成品产量分配制造费用

　　以上各种分配方法，通常是以各月生产车间或部门的制造费用实际发生额进行分配的。

　　为简化核算，小企业也可以按预定分配率(或称计划分配率)进行分配。

　　采用这一方法时，全年各月实际生产数与已分配数之间的差额，除其中属于为次年开工生产做准备的可留待明年分配外，其余的都应当在当年年度终了时调整本年度的产品成本。

　　六、辅助生产成本的归集与分配

　　本条规定，属于辅助生产车间为生产产品提供的动力等直接费用，可以先作为辅助生产成本进行归集，然后按照合理的方法分配计入基本生产成本;也可以直接计入所生产产品发生的生产成本;据此，小企业对辅助生产成本的核算有两种方式可供选择，但一经确定，不得随意变更。

　　(一)单独核算辅助生产成本

　　即小企业对辅助生产车间发生的各项成本单独设置“生产成本——辅助生产成本”明细科目或“辅助生产成本”科目进行核算。

　　辅助生产成本的归集是通过“生产成本——辅助生产成本”明细账或“辅助生产成本”总账及明细账进行的。一般按照车间、产品和劳务设立明细账。当辅助生产发生各项成本时计入“辅助生产成本”总账及所属明细账。一般情况下，辅助生产的制造费用与基本生产的制造费用一样，先通过“制造费用”科目进行单独归集，然后再转入“辅助生产成本”科目。对于辅助生产车间规模很小、制造费用很少且辅助生产不对外提供产品和劳务的，为简化核算工作，辅助生产的制造费用也可以不通过“制造费用”科目，而直接记入“辅助生产成本”科目。辅助生产的分配应通过辅助生产费用分配表进行。辅助生产费用的分配方法很多，通常采用直接分配法、交互分配法、计划成本分配法、顺序分配法和代数分配法等。

　　(二)不单独核算辅助生产成本

　　即小企业对辅助生产车间发生的各项成本不单独设置“生产成本——辅助生产成本”明细科目或“辅助生产成本”科目进行核算，而是直接记入“生产成本”科目。

　　七、产品成本计算方法

　　小企业在进行产品成本计算时，应当根据其生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理要求，确定成本计算方法。成本计算方法主要有品种法、分批法和分步法三种。

　　(一)品种法

　　品种法，是指以产品品种作为成本核算对象，归集和分配生产成本，计算产品成本的一种方法。这种方法适用于单步骤、大量生产的小企业，如供水、采掘等小企业。在这种类型的生产中，产品的生产技术过程不能从技术上划分步骤，比如，企业或车间的规模较小，或者车间是封闭的，也就是从材料投入到产品产出的全部生产过程都是在一个车间内进行的，或者生产按流水线组织，管理上不要求按照生产步骤计算产品成本，都可以按照品种计算产品成本。

　　品种法计算成本的主要特点：一是成本核算对象是产品品种。如果企业只生产一种产品，全部生产成本都是直接成本，可直接计入该产品生产成本明细账的有关成本项目中，不存在在各种成本核算对象之间分配成本的问题。如果生产多种产品，间接生产成本则要采用适当的方法，在各成本核算对象之间进行分配;二是品种法下一般定期(每月月末)计算产品成本;三是如果企业月末有在产品，要将生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。

　　(二)分批法

　　分批法，是指以产品的批别作为产品成本核算对象，归集和分配生产成本，计算产品成本的一种方法。这种方法主要适用于单件、小批生产的小企业，如造船、重型机器制造、精密仪器制造等，也可用于一般企业中的新产品试制或试验的生产、在建工程以及设备修理作业等。

　　分批法计算成本的主要特点有：一是成本核算对象是产品的批别。由于产品的批别大多是根据销货订单确定的，因此，这种方法又称订单法。成本核算对象是购买者事先定货或企业规定的产品批别;二是产品成本的计算是与生产任务通知单的签发和结束紧密配合的，因此产品成本计算是不定期的。成本计算期与产品生产周期基本一致，但与财务报告期不一致;三是由于成本计算期与产品的生产周期基本一致，因此在计算月末在产品成本时，一般不存在在完工产品和在产品之间分配成本的问题。

　　(三)分步法

　　分步法，是指以生产过程中各个加工步骤(分品种)为成本核算对象，归集和分配生产成本，计算各步骤半成品和最后产成品成本的一种方法。这种方法适用于大量大批的多步骤生产，如冶金、纺织、机械制造等。在这类小企业中，产品生产可以分为若干个生产步骤的成本管理，通常不仅要求按照产品品种计算成本，而且还要求按照生产步骤计算成本，以便为考核和分析各种产品及各生产步骤成本计划的执行情况提供资料。

　　分步法计算成本的主要特点有：一是成本核算对象是各种产品的生产步骤;二是月末为计算完工产品成本，还需要将归集在生产成本明细账中的生产成本在完工产品和在产品之间进行分配;三是除了按品种计算和结转产品成本外，还需要计算和结转产品的各步骤成本。其成本核算对象是各种产品及其所经过的各个加工步骤。如果小企业只生产一种产品，则成本核算对象就是该种产品及其所经过的各个生产步骤。其成本计算期是固定的，与产品的生产周期不一致。

　　八、基本生产成本在完工产品和在产品之间的归集和分配

　　每月月末，当月生产成本明细账中按照成本项目归集了本月生产成本以后，这些成本就是本月发生的生产成本，但并不是本月完工产品的成本。计算本月完工产品成本，还需要将本月发生的生产成本加上月初在产品成本，然后再将其在本月完工产品和月末在产品之间进行分配，以求得本月完工产品成本。对某个车间或生产步骤而言，在产品只包括该车间或该生产步骤正在加工中的那部分在产品。

　　完工产品和在产品成本之间的关系如下：

　　本月完工产品成本=本月发生的生产成本+月初在产品成本-月末在产品成本

　　根据这一关系，结合生产特点，小企业应当根据在产品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、各项成本比重的大小以及定额管理基础的好坏等具体条件，采用适当的分配方法将直接材料、直接人工和制造费用等基本生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。常用的分配方法有：不计算在产品成本法、在产品按固定成本计价法、在产品按所耗直接材料计价法、约当产量比例法、在产品按定额成本计价法、定额比例法等。这里，重点介绍一下较为常用的约当产量比例法。

　　采用约当产品比例法，应将月末在产品数量按其完工程度折算为相当于完工产品的产量，即约当产量，然后将产品应负担的全部成本按照完工产品产量与月末在产品约当产量的比例分配计算完工产品成本和月末在产品成本。这种方法适用产品数量较多，各月在产品数量变化也较大，且生产成本中直接材料成本和直接人工等加工成本的比重相差不大的产品。

　　需要说明的是，在很多加工生产中，材料是在生产开始时一次投入的。这时，在产品无论完工程度如何，都应和完工产品负担同样的材料成本。如果材料是随着生产过程陆续投人的，则应按照各工序投入的材料成本在全部材料成本中所占的比例计算在产品的约当产量。

　　九、执行中应注意的问题

　　在实务中，小企业在生产产品的过程中，可能出现联产品的情况。联产品，是指使用同种原料，经过同一生产过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品。如炼油厂，通常是投入原油后，经过某个加工过程，可以生产出汽油、轻柴油、重柴油和气体四种联产品。

　　在分离点以前发生的成本，称为联合成本。分离点，是指在联产品生产中，投入相同原料，经过同一生产过程，分离为各种联产品的时点。分离后的联产品，有的可以直接销售，有的还需进一步加工，才可供销售。

　　联产品成本的计算，通常分为两个阶段进行：(1)联产品分离前发生的生产费用即联合成本，可按一个成本核算对象设置一个成本明细账进行归集，然后将其总额按一定分配方法(如售价法、实物数量法等)，在各联产品之间进行分配;(2)分离后按各种产品分别设置明细账，归集其分离后所发生的加工成本。

　　(一)售价法

　　在售价法下，联合成本是以分离点上每种产品的销售价格为比例进行分配的。采用这种方法，要求每种产品在分离点时的销售价格有可靠的计量。

　　如果联产品在分离点上即可供销售，则可采用销售价格进行分配。如果这些产品尚需要进一步加工后才可供销售，则需要对分离点上的销售价格进行估计。此时，也可采用可变现净值进行分配。

　　(二)实物数量法

　　采用实物数量法时，联合成本是以产品的实物数量为基础分配的。这里的“实物数量”可以是数量、重量。实物数量法通常适用于所生产的产品的价格很不稳定或无法直接确定。

　　此外，还需要说明的是，在分配主产品和副产品的基本生产成本时，通常先确定副产品的基本生产成本，将其差额确定为主产品的基本生产成本。副产品，是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。它的产量取决于主产品的产量，随主产品产量的变动而变动，如甘油是生产肥皂这个主产品时的副产品。由于副产品价值相对较低，而且在全部产品生产中所占的比重较小，因而可以采用简化的方法确定其成本;然后从总成本中扣除，其余额就是主产品的成本。比如，副产品可以按预先规定的固定单价确定成本。

　　本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“4001生产成本”、“4002劳务成本”、“4101制造费用”、“4401工程施71”和“4403机械作业”等5个会计科目。

　　本条规定应用举例

　　【例2-17】乙公司为单步骤连续生产企业，大量生产A产品，根据生产特点和管理要求采用品种法计算产品成本。生产费用采用约当产量比例法在完工产品与月末在产品之间分配，原材料在生产开始时一次投入，其他加工费用发生较为均衡。期末在产品的完工程度平均按50%计算。乙公司2013年12月份有关A产品成本费用资料如下：

　　(1)月初A在产品产量为220件，直接材料费用为220000元，直接人工为18000元，制造费用为24000元。本月投产产品为780件，本月完工产品为840件，月末在产品为160件。

　　(2)本月生产A产品发生的有关成本费用资料如下：

　　①本月生产A产品耗用主要材料700000元，辅助材料40000元，车间管理部门耗用材料3000元;

　　②本月分配直接生产A产品的工人工资145800元、福利费18360元，车间管理人员工资40000元;

　　③本月确认车间管理部门水电费30700元，车间生产工人劳保用品费3500元。

　　乙公司12月份A产品成本计算单如下：

　　产品成本计算单

月	日	摘要	产量（件）	直接材料	直接人工	制造费用	合计
12	1	期初在产品成本	220	220000	18000	24000	262000
	31	本月生产费用	780	740000	164160	77200	981360
	31	生产费用合计	1000	960000	182160	101200	1243360
		单位成本		960	198	110	1268
	31	完工产品	840	806400	166320	92400	1065120
	31	月末在产品成本	160	153600	15840	8800	178240

　　乙公司应编制如下会计分录：

　　借：库存商品1065120

　　贷：生产成本1065120

　　【例2-18】甲公司计算并结转本期完工产品成本7140000元。期末没有在产品，本期生产的产品全部完工入库。甲公司应编制如下会计分录：

　　借：生产成本1020000

　　贷：制造费用1020000

　　借：库存商品7140000

　　贷：生产成本7140000

　　【准则原文】第十五条存货发生毁损，处置收入、可收回的责任人赔偿和保险赔款，扣除其成本、相关税费后的净额，应当计入营业外支出或营业外收入。

　　盘盈存货实现的收益应当计入营业外收入。

　　盘亏存货发生的损失应当计入营业外支出。

　　【解读】本条是关于存货清查会计处理的规定。

　　存货清查是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面结存数核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。由于存货种类繁多、收发频繁，在日常收发过程中可能发生计量误差、计算错误、自然损耗，还可能发生损坏变质以及贪腐、盗窃等情况，造成账实不符，形成存货的盘盈盘亏。对于存货的盘盈盘亏，应填写存货盘点报告(如实存账存对比表)，及时查明原因，按照规定程序报批处理。存货清查是小企业财产清查和实物管理的重要组成内容，同时也是会计处理和税务处理关注的内容。

　　【相关链接】企业所得税法实施条例第三十二条规定：“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。”财税57号文件第七条至第九条规定：“对企业盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。对企业被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。”

　　为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，本条有关存货清查的会计处理与企业所得税法实施条例基本一致。

　　一、存货毁损的内涵

　　在本准则中，存货毁损是一个很宽泛的概念，是指由于各种原因造成的存货实存数小于账存数的所有情形，主要包括财产清查过程中发生的存货盘亏，自然灾害等以及人为原因造成的存货毁坏，技术标准、质量要求、人为操作等原因造成的存货报废以及企业被盗造成的存货灭失等。

　　二、存货毁损损失的确定

　　存货发生毁损后，小企业应当及时进行会计处理，并按照本准则的规定确定给企业造成的损失。存货毁损损失是一个净损失的概念，基于此，本准则将其计入营业外支出。

　　在确定存货毁损损失时，应当综合考虑以下因素：

　　(一)该存货的成本，即账面余额。

　　(二)相关税费，如不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额。

　　(三)处置收入。如所毁坏或报废存货的残料收入。

　　(四)责任人的赔偿。

　　(五)保险公司的保险赔款。

　　需要说明的是，如果综合考虑以上因素，存货毁损损失最终确定为净收益而不是净损失，则计入营业外收入，而不是冲减营业外支出。